非货币性资产投资会计处理和税收优惠解析

非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。如果以货物、不动产、科技成果等非货币性资产开展投资行为，需要缴纳税款吗?

　　需要缴纳税款，但还要根据投资对象进行区分，同时不同税种的规定也不一样。

　　一、增值税

　　1.一般规定

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　因此，要根据投资的标的按照适用税率缴纳增值税。

　　2.特殊规定

　　根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　二、所得税

　　1.企业投资者

　　根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)规定，实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　提示：非居民企业以非货币性资产投资境内企业，无相关递延纳税规定，应按照纳税义务发生时间一次性缴纳税款。

例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人（乙是房地产企业），2020年甲公司将自有的房屋对外投资作价1000万元、增值税90万元，共计1090万元，取得乙公司的10%股权。对外投资的房屋账面原值为900万元，已提折旧200万元。该房屋经房屋评估评定重置成本价1000万元，成新度为七成新，评估费用10万元。（一般计税，不考虑附加税费）

各税种计算如下：

1.增值税：甲公司以房产投资应按照销售不动产计算增值税=1000×9%=90万元。

2.印花税：房产转让和取得股权均应按照产权转移数据计算印花税=1000×0.0005+1090×0.0005=10450元。

3.土地增值税：按照旧房转让计算土地增值税=【10000000-（10000000×0.7+100000+10450）】×30%=866865元。

4.企业所得税：非货币性资产投资应确认资产处置损益=
10000000-7000000-866865-10450-100000=2022685元，股权的计税基础=10900000元。

5.会计处理如下：

借：固定资产清理　　　7,900,000

　　　　累计折旧——房屋　　　2,000,000

　　　　贷：固定资产—房屋　　　9,000,000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）900,000
　　借：长期股权投资 10,900,000

　 贷：应交税费——应交土地增值税 866,865

应交税费——应交印花税 10,450

其他应付款—评估费 100,000

资产处置损益 2,022,685

　　　 固定资产清理　　　7,900,000

接上例，如果甲公司选择分期纳税，则税务处理如下：

甲公司非货币性资产投资应确认的转让所得=2022685元，分五年均匀计入当年应纳税所得额，所以2020年应确认所得额为404537元，调减应纳税所得额1618148元。2020年应确认股权的计税基础为9281852万元（7900000+866865+10450+100000+404537）

以后四年依次每年调增所得额404537元，同时增加股权的计税基础404537元。

如果2021年以1200万元转让该股权，那么处理如下：

首先，当年应一次性确认非货币性资产投资转让所得，确认非货币性资产转让所得1618148元；

其次，股权计税基础未调整到位的1618148元应当一次调整到位，调整后该股权计税基础为1090万元，应确认股权转让所得为110万元（1200-1090）。

　　2.个人投资者

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。（注：与企业所得税分期均匀措辞不同。）

　　3.特殊规定

　　根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

　　选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　三、契税

　　根据《中华人民共和国契税法》规定，以作价投资(入股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照规定征收契税。

　　四、土地增值税

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

以房产土地进行投资的，还应当计算缴纳土地增值税。重点介绍一下转让旧房的土地增值税计算：

转让旧房土地增值税的扣除项目如何确定，应区分以下三种情况:

（一）第一种情况：能提供旧房及建筑物评估价格的

旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

1.关于土地款、旧房评估价格的扣除规定

依据财税[1995]48号第十条规定:转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金，作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

2.关于契税的扣除规定

依据财税[1995]48号第十一条规定 对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

3.关于评估费的扣除规定

依据财税[1995]48号第十二条规定纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对《中华人民共和国土地增值税暂行条例》 第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

4.关于印花税的扣除规定

依据财税[1995]48号第九条规定，中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

（二）第二种情况：不能取得评估价格，但能提供购房发票的

根据财税字[2006]21号文件的第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，按以下原则扣除:

1.关于土地款、旧房评估价的扣除规定

购房发票所载金额(实际上包含了《土地增值税暂行条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分。

2.加计扣除金额的规定

按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。计算扣除项目时的“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年；超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年。

3.关于契税的扣除规定

对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。

因此，不能取得评估价格，但能提供购房发票的旧房转让，土地增值税扣除项目的计算公式=发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%])+与房地产转让有关税金(包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，必须提供相应的完税凭证)+与房地产转让有关费用。

（三）第三种情况：既没有评估价格，又不能提供购房发票的

转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收，

单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。（必须双方都不能是房地产企业）

　　五、印花税

　　1.营业账簿

　　企业或个人以非货币资产投资，会引起被投资方实收资本(股本)和资本公积发生变化，应就实收资本和资本公积两项合计增加部分以“营业账簿”税目申报缴纳印花税。

　　应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积两项合计金额，税率为万分之二点五，营业账簿印花税按年计征，纳税人应当自年度终了之日起十五日内申报缴纳税款。

　　2.产权转移书据

　　企业或个人以土地使用权、房屋等建筑物、持有的其他企业的股权出资签订的投资协议或者合同，应按“产权转移书据”税目适用万分之五税率申报缴纳印花税。

　　企业或个人以商标专用权、著作权、专利权和专有技术使用权出资签订的投资协议或者合同，应按“产权转移书据”税目适用万分之三税率申报缴纳印花税。

　　3.买卖合同

　　企业以非货币资产投资过程中，如果签订了买卖合同，以“买卖合同”税目按照合同价款万分之三税率缴纳印花税。

　　4.技术合同

　　企业以非货币资产投资过程中，如果书立了专有技术使用权转让书据，以“技术合同”税目按照价款的万分之三缴纳印花税。

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