雷石普法 | 企业破产过程中的税收怎么算？

企业破产税收筹划

企业进入破产程序，存在和解、重整和清算的情况。在企业资产和债务的差距不太大的情况下，债权人与企业更易达成和解，破产程序开始。企业确实无法通过外部注资或股东拯救来脱离破产程序，那么就需要进入司法重整或者清算阶段，来保护债权人的合法权益，实现企业重生或是宣告企业破产。进入破产重整或是破产清算的企业需交那些税、在税收上是否享有优惠呢？目前，企业涉税范围主要包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、契税、土地增值税、企业所得税等，国家没有出台相应法律来针对性处理破产企业的涉税问题。破产企业涉税问题散见部门规章和工作性文件。企业涉税问题复杂，文章就主要几个税种针对破产企业税务信息作出梳理。

企业所得税

根据2018年修正的《企业所得税法》第53条第3款：企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。《企业所得税》第1条和第4条，除了个人独资企业、合伙企业，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。企业所得税的税率为25％。根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》第4条，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。如果企业没有清算所得，则不需要缴纳企业所得税。企业申请破产清算多数情况下是因资不抵债，如果企业早已停止营运，通常不需要缴纳企业(清算)所得税。在税收优惠政策上大致可以分为税基式优惠、税额式优惠和税率式优惠。具体可参考国家税务总局制定的《企业清算所得税申报表》的内容。企业所得税的税率并不因为企业进行清算程序而降低，仍需清算企业按照应纳税所得额乘以25%的税率来交纳企业所得税。但是，企业可以通过减少应纳税所得额的方式，来实现税收优惠。比如在计算应纳所得税税额时减去免税收入、不征税收入、其他免税所得和弥补以前年度亏损来实现税收优惠。根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》第4条规定，企业享受优惠事项采取‘自行判别、申报享受、相关资料留存备查’的办理方式。当出现不符合优惠事项规定条件但自行享受了税收优惠的，企业应当依法及时自行调整并补缴税款及滞纳金。值得注意的是，企业重整在实务中适用重组业务的企业所得税政策，需进行特殊性税务处理。比如依照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的内容，通过债转股方式重整，规定债务清偿和股权投资均不确认所得，无需缴纳企业所得税。但债务重组适用特殊性税务处理，需要满足相应条件。比如，企业债务重组过程中，确认的应纳税所得额应占该企业当年应纳税所得额50%以上。为避免债务豁免产生过高的所得税，企业采取“债转股”措施时，可采取收购债权后转股、一元价格债转股等多种方式进行重整。此外，根据《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》对符合条件的债务重整，提供5年递延纳税优惠。

增值税

增值税是以应税货物、劳务、服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种商品劳务税。增值税税率13%或17%纳税。在破产程序中，破产管理人通常会延续企业原先的纳税申报方式。不论是破产财产的拍卖还是直接抵债，在税法上都“视同销售”，须依法纳税。但对于企业折旧的固定资产，可按照财税[2009]9号文件，按4%征收率减按2%征收增值税。但企业也可以选择放弃减税，根据《简易办法》按4%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。破产重整属于企业重组（含资产重组）的一种，适用重组的税收政策。

根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的企业，比如“出售式”重整，对资产重整过程中其中涉及的货物、不动产、土地使用权等转让行为，不征收增值税。对于其他形式的重整，如企业法律形式改变、股权收购、债转股不属于增值税的征税范围，不征收增值税；与之相反，如果投资人只收购破产企业特定资产，并不涉及企业相应的债权、债务及劳动力，则可能需要缴纳巨额增值税。

契税

契税是指土地、房屋产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的一定比例向新业主（产权承受人）征收的一次性税收。企业破产重整过程中，享受一定的契税优惠。不动产的买卖，通常由产权承受人承担契税，但也有例外。比如，企根据财政部、国家税务总局2021年1月1日实施的《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》的第5条规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
需要注意的是，契税的减免限于将土地、房屋抵偿债务的部分，不包含抵偿后仍需补足差价的部分。税务机关对非债权人是否妥善安置原企业职工通过对劳动用工合同进行形式上的审查。如果职工不愿意接受安置，并不影响优惠税收政策。

土地增值税

根据财政部与税务总局于2021年1月1日开始施行的《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（以下简称《公告》），破产重整可以适用土地增值税支持性政策，具体内容如下：
1.《公告》第2条规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。不论是吸收合并还是新设合并，合并后企业暂不征收土地增值税政策。2.《公告》第3条规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。无论是存续分立还是解散分立，分立后企业暂不征收土地增值税。3.《公告》第4条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”4.需要注意的是，土地和房地产转移双方当事人都不能是房地产开发企业，如果任意一方为房地产开发企业，则被不论是合并、分立还是个人作价入股，受让方都需要缴纳土地增值税。且该《公告》执行期限仅为为2021年1月1日至2023年12月31日。5.《公告》第6条规定，改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定;经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。企业管理人员可以根据资产类型、市场经济形势采取递延纳税策略实现税收优惠。

个人所得税

基于对职工的保护，《企业破产法》规定，职工债权优先受偿于其他债权。根据财政部、国家税务总局2001年10月01日实施的《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》第3条的规定：“企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”但此政策仅限于企业职工取得的一次安置费收入。对于职工债权，仍需缴纳个人所得税。
总之，无论企业是清算还是重整，都能在一定程度上享受有税收优惠。尤其在重整过程中，由于企业持续经营，不可避免会产生新的纳税义务。比如：生产所得需要缴纳企业所得税；资产处置会产生增值税及附加税费等流转税等。

因此，破产管理人还需及时、合规计算缴纳新生税费并将其进行债权归类。可以借助税务部门个性化服务，对破产财产变价方案和分配方案进行审核、把关，及时发现涉税风险点，避免后续涉税风险。

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