从一起废旧钢材交易案例谈虚开增值税专用发票罪的认定与辩护
从一起废旧钢材交易案例谈虚开增值税专用发票罪的认定与辩护
一、基本案情
A公司系宁夏T市经营废旧物资回收的企业，是一般纳税人，主要经营废钢加工、销售业务，经营模式为从散户手中收购废钢后出售给下游钢厂，包括两种方式，一种是收购后加工再出售，A公司自称为“自营模式”，一种是组织散户将废钢直接运送到钢厂，A公司称之为“组织经营模式”。无论何种方式，收购时散户均无法向A公司提供增值税专用发票，但A公司出售时需要向下游钢厂开具增值税销项发票。2016年10月至2017年4月，A公司为抵扣税款，在时任副总经理被告人王某的决定下，经王某甲介绍，从远在山东省的B公司等20多家无实际经营的公司虚开增值税专用发票5000余份，价税合计6亿余元，税额共计8784万余元，A公司全部用于抵扣税款并自制凭证下账，且为逃避监管进行了资金回流。开票公司与受票公司之前互不认识，双方从来没有过真实业务往来，A公司支付的开票费为价税合计金额的7%-8%。
二、虚开增值税专用发票罪的本质特征
就普通发票而言，获取发票的目的是为了抵扣成本，造成损失是间接的。而增值税专用发票的作用在于能在商品流动环节直接扣除税款。由此，将虚开增值税专用发票并用于抵扣税款的，必然直接造成税收利益损失。
将以骗税为目的和造成税收利益损失作为本罪核心构成要件是有明确法律规范依据的。《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（简称《“六稳”“六保”意见》）明确了一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限。如果有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理……
当然，还存在其他的相关规定，同样保护存在实际生产经营的行为。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）第一条规定，“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
在现实的生产经营活动中，无骗税目的而开具增值税专用发票的情形应当已然存在且较为普遍。《“六稳”“六保”意见》进一步明确，就是为了解决罪与非罪的根本争议，同时也明确了入罪的标准。
在刑事诉讼过程中，认定是否构成犯罪，不仅需要紧扣法律规定，严格适用刑法条文。同时，也需要随着社会发展进一步调整对于犯罪的认识。简言之，社会是发展的，法律有滞后性。综合考虑法律滞后性的这一特点，在刑事诉讼过程中，法律适用必然需要适应社会和经济发展规律，也即法律适用需要无时无刻地适应社会、经济和生活的需求。
综上，虚开增税专用发票罪必然要求具有骗税目的这一本质特征。
三、如何理解立案追诉标准中的两种情形
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十六条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。
根据规定，针对虚开增值税专用发票罪的立案标准有二，第一虚开税款数额在十万以上的，第二造成税款损失的。延伸到审查起诉和审判阶段阶段，就不能机械地只以立案追诉标准定罪处罚。是否构成犯罪，需要综合审查犯罪构成要件。毕竟刑事立案之初的证明标准必然会低于审判标准。
由此，不能因为立案追诉标准中存在“虚开税款数额在十万以上”的标准，而放弃对骗税目的这一本质特征的审查。
四、A公司向B公司购买增值税专用发票的行为认定
A公司与钢材散户交易真实存在，但因散户无法开增值税专用发票，由此由B公司代开。对于该中有真实交易的代开行为，没有骗税的目的，不宜定罪处罚。即便介绍人、开票人认罪认罚、退还开票费的，也不能定罪处罚，必须坚持罪刑法定原则，必须有证据证明行为人的行为符合犯罪构成要件，且达到了处以刑罚的标准。
五、A公司向下游公司开票行为的认定
A公司与下游企业之间存在真实的交易，物流、资金流和发票一直，这种情形显然不应当认定构成虚开增值税专用发票罪。另外，值得说明的是，“三流一致”的情形为理想的状态，是典型的行政法意义上的非虚开行为。在前述案例中，A公司的行为都不属于行政违法行为，更谈不上构成虚开增值税专用发票罪的问题。
由此，我们认为，A公司向下游企业开票行为不应被认定为虚开增值税专用发票罪。
六、对A公司支付的开票费的理解
根据前述案例可知，A公司支付的开票费为价税合计金额的7%-8%。该开票费的性质如何认定？辩护律师认为，该费用不应认定为骗取的税款，如果非要认定其性质的，则可以理解为本应计入销售价格之中，而最终由A公司让利而来。即该开票费属于让利行为，A公司不存在骗税目的，也没有骗税行为。
辩护律师认为，只要交易真实存在，即便存在代开且介绍人或者开票人获取了开票费等资金的，也不宜认定为虚开增值税专用发票罪。认定犯罪需要坚持主客观相一致的原则，更要坚持罪刑法定原则，并紧扣犯罪构成要件，不能以被告人自认为构成犯罪或者退还相应开票费而反推其构成犯罪。简言之，不能以退还开票费的结果反推行为性质，更不能先定后查、后审。
七、对资金回流的认定
在本案中，A公司与开票企业之间为了保持“三流一致”，即为了保证开票形式上的真实而选择了“走资金流水”的方式。但是，代开不同于虚开，代开存在真实交易，只是主体不同而已，也不会造成税收利益损失。由此，是否“走资金流水”、有无资金回流均不能作为认定构成虚开增值税专用发票罪的事实根据。
八、打击虚开增值税专用发票行为，应当关注增值税征收程序的全链条
就个案而言，A公司确实会因为抵扣税款而造成本交易环节的税收利益损失。但是，从税收的整个征收链条审查，根本没有造成税款损失。当然，也不可能造成税款损失。
虚开增值税专用发票罪与行政处罚不仅仅是量的区别，而是存在质的差异。虚开增值税专用发票罪要求具有骗税的目的，如果没有骗税目的，不应当定罪，这是《“六稳”“六保”意见》的明确规定。
举例而言，在罗某虚开增值税专用发票案中，法院认为“X公司为D公司开具增值税专用发票在主观上是为了向D公司变相融资，而X公司让Y公司为其开具增值税专用发票，是为了抵扣因为变相融资行为而不得已产生的销项税款，故罗某不具备骗取国家税款的主观目的，因而不构成虚开增值税专用发票罪。”
王家本评析认为“虚开增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票行为虽然侵害的都是国家对增值税专用发票的监督管理秩序，但其实是两种不同性质的行为：一种是发票犯罪行为，另一种是发票违法行为，其构成要件有着显著的不同。按照最高人民法院的观点，构成虚开增值税专用发票罪必须具有骗取国家税款的目的，且必须存在造成国家税款损失的结果，而虚开增值税专用发票行为并不需要上述构成要件。”
由此可见，虚开增值税违法行为与虚开增值税专用发票罪的根本区别在于是否具有骗税的目的。在审查认定是否构罪时，必须牢牢把握该本质特征，不能将行政违法行为和犯罪行为相混淆。
九、通过证据还原案件事实，或者提出合理怀疑，避免刑罚
本案中，提出代开非虚开的辩解和辩护意见，需要有证据支撑。若能够调取收购散户钢材的流水，自然可以还原事实。但是，在司法实践中，存在大量现金交易等情形。加之过去时间太久而无法还原，如何处理？
此时，被告人和辩护律师需要提出合理的理由，包括销售钢材必然需要收购原材料。而原材料的收购明显不能与销售的数量相吻合。此时就形成了一个相对合理的事实，即存在从散户手中以现金形式购买的基本事实。
如果通过建构证据或者提出有理、充分且有力的事实理由，或者还原事实或者提出了不可否定的质疑，就极有可能实现出罪的结果。
十、进一步完善现有规范，明确构罪要件，减少犯罪案件发生
在司法实践中，代开票的行为较为普遍。原因在于很多个人或者非一般的纳税人不能开具增值税专用发票，由此导致代开。这是客观原因所致。如果归罪，则属于客观归罪，违反了主客观相一致的原则。所以，有必要完善开发票的相关规定，以适应当下市场经济的变化。
