准则实务解读：使用权资产常见误区，你中招了吗？

2023-07-01 10:04 作者:丸子的半个世界 0人读过 | 我要投稿

新租赁准则下出现了使用权资产的概念，有人认为使用权资产是被动确认出来的，这种观点对吗？实务中关于使用权资产又有哪些常见误区？

01 使用权资产是“被动”确认的资产吗？

实务中普遍存在这样一种观点：使用权资产是被动确认出来。为什么会有这样的实务观点？学过新租赁准则的小伙伴应该都知道，承租人关于租赁的账务处理中要把未来的租赁付款额进行折现，体现在财务报表中，从而“被动”确认出使用权资产。即如下分录👇

借：使用权资产

贷：租赁负责

我认为“被动”确认这一观点存在片面性，下边就来说说我的观点。

使用权资产，它实际上是企业购买的“特定资产”，是企业在未来的某一时间段里的资产使用价值。说到使用价值，可能很多人会觉得它作为“资产”理解起来比较抽象，因为大家普遍接受的资产概念常联系到存货、固定资产或无形资产那些。比如常见的，企业购买一台生产用的机器设备，会计上确认为固定资产；购买的原材料最终生产为库存商品，把它确认为存货……这些企业拥有所有权的固定资产与存货作为企业的资产是比较好理解的。

“所有权”其实是法律层面上的一个概念，它是“权利的集合”，包括占有、使用、收益以及处分这些单项权利。

当企业购买机器设备用来生产，看重的则是其背后的使用权；购买原材料生产出存货，则看重的是处分（卖出）它获得的收益，即交换价值。所以，企业拥有的固定资产和存货这些资产的所有权，拆解来看其背后的单项权利对应的分别是使用、处分。回归到使用权资产，其背后的“使用”权利也可类比理解。

说到这里可能还有小伙伴觉得比较抽象，在此举一个例子。在融资租赁的情况下，出租人把原作为固定资产核算的机器设备出租出去后，账务处理上肯定要对该固定资产做终止确认（做资产处置处理，不留存在资产负债表中，即“出表”）

但在法律层面上，出租人仍保留融资租赁资产的所有权，那么会计处理上为什么还要“出表”呢？会计信息质量要求是讲究“实质重于形式”的，这一业务的实质就是出租人把机器设备这一租赁资产未来绝大多数使用寿命期间里的“使用价值”交换（卖）给了承租人。开展融资租赁业务的出租方当初所拥有这项资产看中的便是可以用来交换获取利益的资产“使用权”价值，承租人租入这项资产就是购买这项“使用权”。

所以资产的“所有权”就是一种“权利的集合”，在商品经济发达的当下社会，交易双方完全可以拿资产某段时间的“使用权”价值作为交易标的，会计上也完全可以将其作为一项资产予以确认——使用权资产。

结合法律相关概念的理解，我认为使用权资产不是一种被动确认的资产，其作为资产概念被确认出来是完全符合会计准则基本准则的。

02 会计准则中“使用权”的概念运用

其实在我国会计准则中，资产的“使用权”作为资产很早就存在了。说到这里可能很多人猜到了，它就是土地使用权（无形资产）。

我国的土地并不私有化，企业获得土地拥有的是使用权，相当于购买了土地在未来40年、60年或70年等一段期限内的使用价值。尽管在目前的会计准则下，土地使用权被确认为无形资产，但其实质与前边所说的使用权资产是一样的，看似拥有这一无形资产所有权，但背后对应的权利是其“使用权”。

在此补充一点，在一些国家土地是个人可以拥有的，被确认为固定资产，并且不做折旧或摊销处理（土地使用价值不被认为有损耗，甚至没有使用期限概念）。但在我国会计及准则下，土地使用权作为无形资产需要按照使用年限进行摊销。

我把土地使用权和使用权资产放在一起类比，有人可能会说两者有区别。的确存在一些区别，主要体现在以下两个方面：

1、土地使用权的取得是签订土地出让金，而使用权资产基于企业间的租赁合同；

2、土地出让金一般一次性付清（也存在分次支付，但比企业间租赁合同的结算方式要强硬），企业间租赁合同约定的付款方式多为分期支付。

其实也就是交易主体和结算方式存在一些区别，但业务实质差别不大。

说到结算方式，大家千万不要认为只有分期付款方式下才能确认使用权资产。使用权资产作为企业购入的一项“特殊资产”，背后对应的使用权这项权利的确存在一个时段性，但是购入该资产的结算方式很多种。企业间交易时的结算方式采用哪种，就要看交易双方所处的行业地位、商业信用等因素。比较强势的出租人可能要求承租方一次性付清全部租金，稍微友好一点的可以让你先付一部分，剩余的按年/季度/月份支付等等……

在分期付款这种方式下，对承租方来说就相当于一种“融资决策”，这就是为什么要把未来租金进行折现，确认相应的租赁负债。