实务︱合伙企业的“穿透”，到底穿透什么？

      关于税收，有人形象的作出比喻：“税海”。

      展望税海，只要“合伙企业”夹杂在纳税人之间一出现，那便热闹了。而不平静之中争议或者纠结最多的是所得税征收的“穿透”，根源是这里的“穿透”含义是什么？即具体“穿透”什么？“穿透”所得的性质？“穿透”主体身份？还是“穿透”税收政策？

      关于此话题，笔者在2021年11月出版的《合伙企业经营所得个税》一书中，多处从政策原理角度有分析交代，尤其在专题三十及专题拓展部分以图表形式，结合金三系统进行了解析总结，有兴趣的财税朋友可以参考阅读【注：天猫、京东、当当、淘宝等网站正在销售中......】

     《民法典》的颁布和实施，明确了合伙企业在内的非法人组织的法律地位。《民法典》规定的市场主体有三类，具体是自然人，法人、非法人组织。根据《中华人民共和国民法典总则编理解与适用》（最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组  主编）的解释，自然人包括个人和两户（个体工商户和农村承包经营户）；非法人组织包括个人独资企业、合伙企业以及专业服务机构。所以，个人和合伙企业分属不同的两类市场主体。

       梳理我国的个人所得税法，关于经营所得的核算主体和纳税主体，即个体工商户、 个人独资企业、 合伙企业、 个人 (即业主、 投资者、 个人合伙人) 以及承包承租经营者， 概念界限很清晰，前三者只是核算主体， 而纳税主体是个人 (包括承包承租经营者，个人所得税法中的“个人”与《民法典》规定的“个人”含义一致，这一点具有前瞻性，值得肯定）。

      具体到合伙企业，企业层面核算的应纳税所得额【包括企业分配给合伙人个人的所得和企业当年留存的所得(利润)】以及合伙企业对外投资分回的、不并入合伙企业收入、而单独作为合伙人个人取得的利息、股息、红利所得，所得性质都是“穿透”的，从合伙企业“穿透”到合伙人。

      但是，关于“主体身份”和“税收政策”是否可以“穿透”？

      笔者认为，国家出台一项税收政策，一般都有背景，要么是针对一类主体，要么针对一个行业，或者相结合，以实现鼓励发展或者刺激行业投资等等。作为投资者，可以选择有利的主体身份、行业去享受政策，但是不可能倒过来让政策"穿透"合伙企业“去找”符合政策的主体，等等。所以，针对个人的税收政策，合伙企业就不能适用，除非税法作出例外规定。

       但实务中，一部分财务人员甚至税务人员不了解“穿透”的含义，遇上合伙企业就想到穿透。比如，居民企业通过合伙企业投资于其他居民企业取得的权益性投资收益是否也免征企业所得税（这里的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）；再比如非上市公司实施股权激励计划，符合条件的激励对象可以享受个税递延纳税政策。而通过持股平台（合伙企业）间接持股，也认为应该可以享受递延纳税政策。

       事实上，在实务中确实有合伙持股平台完成了递延纳税备案。此类税务风险，征纳双方都应该关注。

      而姜新录老师整理在公众号“陇上税语”的案例【案例两则：合伙企业自然人合伙人享受股息红利差别化政策】，从另一侧面反映出财、税、法专业人员对合伙企业“穿透” 理解的误差及现状。

        两则案例找其一（菲鹏生物）详看，发行人IPO的公开资料显示，菲鹏生物的合伙企业股东百奥科技，作为自然人合伙的合伙企业，共三次收到发行人的分红（2018年、2019年、2020年），对其中涉及的个人所得税，均参照适用《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税[2015]101号）缴纳了个人所得税。尤其因考虑到截至该次利润分配股权登记日，百奥科技持有发行人股份期限已超过 1 年，自然人合伙人又享受了免征个人所得税的政策。

      这样的参照适用是否符合税收政策？

      财税【2015】101号规定，个人取得上市公司股息红利差别化计征个人所得税。同时也明确了，个人从全国中小企业股份转让系统挂牌公司取得的股息红利差别化个人所得税政策，按照本通知规定执行。很明确，股息红利差别化税收政策适用对象是个人，不是合伙企业。

      但有意思的是，不论发行人的招股说明书、保荐机构保荐书，还是律所的法律意见书等，均未提及百奥科技自然人合伙人如此操作享受税收政策的风险。

     两则案例，因为同样的原因，有更多值得探究的地方：

   《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号 ）规定：（一）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。 (五) 全国中小企业股份转让系统挂牌公司按照本通知第一条规定执行。

      同样， 财税【2016】101号适用对象是个人。

      案例中两发行人激励对象选择合伙企业持股平台间接持股方式，不符合个人所得税递延纳税政策，也无法完成递延纳税备案【详情参阅《合伙企业经营所得个税》第三章 四 综合类税务风险（一）合伙制员工持股平台】。

      那么，首先，行权时是否按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税？发行人是否履行代扣代缴义务？

      其次，百奥科技【系发行人员工持股平台，指天津百奥科技合伙企业（有限合伙），曾用名“日照百奥生物科技合伙企业（有限合伙）”、“日照百奥股权投资管理合伙企业（有限合伙）”、“日照百奥股权投资基金中心（有限合伙）”、“宁波百奥投资管理中心（有限合伙）”、“深圳市百奥投资管理中心（有限合伙）”】迁移多地，是否在“洼地”被实行了核定征收？

      这皆是一套路数！有兴趣的财税朋友可继续探究.....