财忠节税思路

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第 7 条规定,来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定：①销售货物所得,按照交易活动发生地确定；②提供劳务所得,按照劳务发生地确定；③转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；④股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定；⑤利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；⑥其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。外商投资企业中的外方股东如果要转让其在外商投资企业的股权,根据上述规定的第四项,应当认定为来自中国境内的所得,应当在中国缴纳企业所得税。但如果外方股东先在中国境外设立子公司,由该子公司持有外商投资企业的股权,然后再将该子公司的股权转让,此时,由于被转让的公司位于中国境外, 中国对该笔所得没有征税权。例如,法国A公司在中国香港设立B公司,B公司持有中国内地C公司股权,A公司将 B 公司的股权转让给 D 公司,相当于将 C 公司的股权转让给 D 公司,此时,由于被转让公司是香港的 B 公司,中国内地对 A 公司的股权转让所得没有征税权。这种税收财忠节税案例被称为间接转让中国境内企业股权。

财忠反避税制度

《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2 号）第 94 条规定,税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性,取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业,特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业,可在税收上否定该企业的存在。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）规定,境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于 12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起 30 日内, 向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：①股权转让合同或协议；②境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；③境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；④境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；⑤境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；⑥税务机关要求的其他相关资料。境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。税务机关根据上述制度可以否定 B 公司的存在,从而认为,A 公司实际上转让的是 C 公司的股权,而 C公司是中国企业,因此,A 公司的股权转让所得应当在中国纳税。

自 2015 年 2 月 3 日起,非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应按照《中华人民共和国企业所得税法》第 47 条的规定,重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。上述所称中国居民企业股权等财产,是指非居民企业直接持有且转让取得的所得按照中国税法规定,应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产,中国境内不动产,在中国居民企业的权益性投资资产等（简称中国应税财产）。间接转让中国应税财产,是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业,简称境外企业）股权及其他类似权益（简称股权）,产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易,包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。

适用上述规定的股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（简称间接转让中国应税财产所得）,应按以下顺序进行税务处理：①对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（简称间接转让机构、场所财产所得）,应作为与所设机构、场所有实际联系的所得,按照《中华人民共和国企业所得税法》第 3 条第 2 款规定征税；②除适用上述情形外,对归属于中国境内不动产的数额（简称间接转让不动产所得）,应作为来源于中国境内的不动产转让所得,按照《中华人民共和国企业所得税法》第 3 条第 3 款规定征税；③除适用上述两种情形外,对归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额（简称间接转让股权所得）,应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得,按照《中华人民共和国企业所得税法》第 3 条第 3 款规定征税。判断合理商业目的,应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排,结合实际情况综合分析以下相关因素：境外企业股权主要价值是否直接或间接来自中国应税财产；境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成,或其取得的收入是否主要直接或间接来自中国境内；境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；其他相关因素。

除特殊规定情形外,与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的,无须按上述规定进行分析和判断,应直接认定为不具有合理商业目的：境外企业股权 75%以上价值直接或间接来自中国应税财产；间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点,境外企业资产总额（不含现金）的 90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成,或间接转让中国应税财产交易发生前一年内,境外企业取得收入的 90%以上直接或间接来自中国境内；境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册,以满足法律所要求的组织形式,但实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质；间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的,不适用上述规定：非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下,按照可适用的税收协定或安排的规定,该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

间接转让中国应税财产同时符合以下条件的,应认定为具有合理商业目的：①交易双方的股权关系具有下列情形之一：股权转让方直接或间接拥有股权受让方 80%以上的股权；股权受让方直接或间接拥有股权转让方 80%以上的股权；股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有 80%以上的股权。境外企业股权 50%以上（不含 50%）价值直接或间接来自中国境内不动产的,上述持股比例应为 100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。②本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易,其中国所得税负担不会减少。③股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。间接转让机构、场所财产所得按照规定应缴纳企业所得税的,应计入纳税义务发生之日所属纳税年度该机构、场所的所得,按照有关规定申报缴纳企业所得税。

间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》规定应缴纳企业所得税的,依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的,股权转让方应自纳税义务发生之日起 7 日内向主管税务机关申报缴纳税款,并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30 日内层报税务总局备案。扣缴义务人未扣缴且股权转让方未缴纳应纳税款的,主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起 30 日内按《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》第 9 条规定提交资料的,可以减轻或免除责任。间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项,并提交以下资料：股权转让合同或协议（为外文文本的需同时附送中文译本,下同）；股权转让前后的企业股权架构图；境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表；间接转让中国应税财产交易不适用《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》第 1 条的理由。

间接转让中国应税财产的交易双方和节税方,以及被间接转让股权的中国居民企业,应按照主管税务机关要求提供以下资料：《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》第 9 条规定的资料（已提交的除外）；有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息；境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息,以及内外部审计情况；用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；与适用公告第 5 条和第 6 条有关的证据信息；其他相关资料。

财忠节税依据

（1）《中华人民共和国企业所得税法》（2007 年 3 月 16 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过,2017 年 2 月 24 日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议第一次修正,2018 年 12 月29 日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修正）。

（2）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院 2007 年 12 月 6 日颁布,国务院令〔2007〕第 512 号,自 2008 年 1 月 1 日起实施）。

（3）《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2 号）。

（4）《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698 号）。

（5）《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 7 号）。

财忠反避税案例

【例 17-1】新加坡 A 公司持有新加坡 B 公司 100%的股权,新加坡 B 公司持有重庆合资公司 C 公司31.6%的股权,现在 A 公司将其持有的 B 公司的股权转让给 D 公司。由于 B 公司位于新加坡,应当认为该笔股权转让所得来源于新加坡,中国对该笔所得没有征税权。新加坡 A 公司通过转让为控制重庆合资公司权益而在新加坡成立的中间控股公司的股权,以达到转让其在重庆合资公司的权益性投资的目的。由于目标公司（B 公司）是一家新加坡公司,而且有关股权转让交易并未涉及对重庆合资公司（C 公司）股权的任何直接转让,所以从技术上来讲,该交易的转让所得并不是来源于中国,无须在中国缴纳预提所得税。然而,重庆国税则对此有不同的分析与结论：首先,目标公司除了在转让时持有重庆合资公司 31.6%的股权外,没有从事任何其他经营活动。

基于上述情况,转让方新加坡公司（A 公司）转让目标公司的交易,本质上就是转让重庆合资公司的股权。因此,在请示国税总局后,重庆国税得出的结论是：新加坡控股公司的股权转让所得来源于中国。因此,依据《中华人民共和国企业所得税法》第 3 条及《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第 13 条的规定,中国有权对转让方新加坡公司的股权转让所得征税。重庆国税在 2008 年 5 月提出中国对上述股权转让交易所得有征税权的论点,并在 2008 年 10 月按照上述结论对转让所得做出了处理。最终,重庆国税对转让方新加坡公司所有的股权转让所得征收了 98万元人民币（约合 14.5 万美元）的预提所得税。

反避税案例

【例 17-2】扬州 A 公司是一家从事大口径无缝钢管及相关产品的设计、制造和销售的公司,注册资本 1.6 亿元人民币。2007—2009 年销售收入分别为 13.65 亿元、30.62 亿元和 20.57 亿元。2007—2009年税前利润分别为 3.99 亿元、10.34 亿元和 5.84 亿元。2007—2009 年各项税金分别为 9 196 万元、15973 万元和 30 940 万元。扬州 A 公司被间接转让之前,其公司投资方发生过两次变更,对应两次股权转让：第一次股权转让发生于 2007 年 3 月,股权转让前,张先生 100%持股扬州 A 公司；股权转让后,张先生持有扬州 A 公司 51%的股权,开曼群岛 K 公司持有扬州 A 公司 49%的股权。第二次股权转让发生于 2007年 11 月,开曼群岛 K 公司持有香港 K 公司 100%股权,开曼群岛 K 公司将其持有的扬州 A 公司 49%的股权转让给香港 K 公司,此时,股权结构变更为张先生持有扬州 A 公司 51%的股权,香港 K 公司持有扬州 A 公司 49%的股权,开曼群岛 K 公司持有香港 K 公司 100%股权。2008 年 9 月,境外投资方名称发生变更,香港K 公司更名为香港 A 公司。2010 年 1 月 14 日,开曼群岛 K 公司将其持有的香港 A 公司 100%的股权转让给香港 S 公司,美国 S 公司持有香港 S 公司 100%的股权。股权转让完成后的股权结构为美国 S 公司持有香港 S 公司 100%的股权,香港 S 公司持有香港 A 公司 100%的股权,香港 A 公司持有扬州 A 公司 49%的股权。

2009 年年初,潜在的收购者来考察扬州 A 公司,该地国税局通过与政府部门沟通,获得了该公司的外方股权有可能转让的线索。国税局积极与扬州 A 公司的财务人员和高管联系,了解该公司股权可能被转让的形式,及时向上级税务机关汇报,寻求政策支持,同时持续监控,说服中方积极配合调查。2009 年 12月,国家税务总局下发了国税函〔2009〕698 号文,对非居民企业间接转让行为进行了规范,主管税务机关及时向扬州 A 公司及其股东发送该文件并传达相关的税收政策,做好政策宣传。2010 年 1 月 29 日,主管税务机关与扬州 A 公司 49%股权的实际控制方代表及其税务代理人进行首次接触,初步了解交易情况和交易实质,并要求其提供 698 号文规定的资料。开曼群岛 K 公司认为该笔股权转让所得在中国没有纳税义务。主管税务机关经分析,认为该笔间接转让符合国税函〔2009〕698 号文第 5 条要求提供资料的间接转让的条件。香港对其居民的境外所得不征税,按 698 号文要求,开曼群岛 K 公司应提供文件所列的相关资料。2010 年 2 月初,主管税务机关向开曼群岛 K 公司发出“税务事项通知书”,要求其根据国税函〔2009〕698 号文提供相关资料。

同时,主管税务机关向股权转让的受让方香港 S 公司发出“税务事项通知书”,要求其履行扣缴义务。香港 S 公司回复：交易于 2010 年 1 月 14 日完成；若涉及纳税义务, 根据其与开曼群岛 K 公司的协议,应由开曼群岛 K 公司履行。开曼群岛 K 公司迫于香港 S 公司方面的压力,开始配合税务机关提供资料。2 月 16 日,税务机关收到开曼群岛 K 公司提交的三份文件：①与香港 S 公司的股权转让协议；②开曼群岛 K 公司在 2007 年 3 月取得扬州 A 公司 49%股权的股权转让协议；③商务部门对于开曼群岛 K 公司将其持有扬州 A 公司 49%股权转让给其在香港设立的全资子公司香港 K 公司的批复,以及相关批准证书及扬州 A 公司在股权变更后的企业法人营业执照。经审核,税务机关认为开曼群岛 K 提供的资料并不完整,且未办理延期提供的申请。

3 月初,主管税务机关向其发出责令限期改正通知书。3 月 5 日,税务机关收到开曼群岛 K 公司提供的以下资料：①香港 A 公司审计报告；②香港 A 公司财务报表；③香港 A 公司董事会名单；④香港 A 公司纳税申报资料；⑤转让香港 A 公司的股权交易说明（开曼群岛 K 公司撰写）。主管税务机关经过审查,发现香港 A 公司无雇员（未列示支付其委派担任扬州 A 公司董事会成员、财务总监和运营总监的人员工资费用）、无其他资产（无现金资产,成立时股本只有 1 万港币）、无其他负债、无其他经营活动（无其他经营收入与其他经营费用）。

主管税务机关从外网了解到拥有香港 S 公司 100%股权的美国 S 公司是一家美国上市公司,2010 年 1月 14 日其网站新闻宣布收购扬州 A 公司 49%股份交易已经完成,新闻稿件中未提及香港 A 公司。主管税务机关得出初步结论：香港 A 公司为无实质经营活动的空壳公司,境外投资方 K 公司转让香港 A 公司的目的就是转让扬州 A 公司,该间接转让行为规避了我国的企业所得税纳税义务。主管税务机关根据国税函〔2009〕698 号文规定报国家税务总局审核后,认为应按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定境外投资方即香港 A 公司的存在,并对该笔股权转让所得征收非居民企业所得税。2010 年 3 月 18 日,国家税务总局国际税务管理司有关领导专程到江都区国税局,与江苏省局大企业和国际税收管理处、扬州市局、江都区局共同就上述股权转让事项进行了审核,一致认定,这次股权转让尽管形式上是转让香港公司股权,但实质是转让扬州某公司的外方股权,应在中国负有纳税义务,予以征税。根据税务总局的审核结果,4 月 2 日、21 日,江都区国税局向扬州某公司先后发出相关文书,通知其股权转让在中国负有纳税义务,应申报纳税。经过数次艰难谈判、交涉后,4 月 29 日,江都区国税局收到了扬州某公司的非居民企业所得税申报表。5 月 18 日上午,1.73 亿元税款顺利缴入国库。

应对反避税策略

税务机关通过否定中间层公司的存在来反对通过间接转让股权来避税的行为应当具备以下要件：①没有经济实质；②不具有合理商业目的；③规避企业所得税纳税义务。关于经济实质的判断应当从该企业的注册资本、资产和负债情况、雇员数量、是否实际从事生产经营等方面来考察。纯粹的控股公司一般属于无经济实质的企业。是否具有合理商业目的应当从企业整体股权架构所欲实现的目的及其所面临的法律环境来判断。一般而言,间接转让股权的合理商业目的包括规避外汇管制、规避外商投资企业审批限制、增加投资者身份的隐蔽性、方便投资和撤资等,节税本身不属于合理商业目的。但在追求合理商业目的的同时进行节税也被认为具有合理商业目的。是否规避企业所得税纳税义务主要看否定该中间层公司后中国是否取得了征税权,如果中国仍然无法取得征税权或者按照中国税法规定是免税的,则不能认为其规避了企业所得税纳税义务。

税务机关在反避税时应当同时满足以上条件才能否定中间层公司的存在。就扬州公司反避税案来看,税务机关显然并未完全证明其满足上述三个条件。税务机关主要论证了第一、第三两个条件。从案件所述情形来看,本案的确符合第一、第三两个条件。但税务机关并未证明本案中的相关当事人这样设计转让方案不具有合理商业目的。当然,本案当事人也并未提出其合理商业目的,从而争取免税待遇。可能原因有两个：第一,当事人在客观上的确没有合理商业目的,仅仅是为了避税；第二,当事人有其他合理商业目的,但并不清楚中国税法的规定,没有很好地维护自身权益。应对策略主要是避免构成上述第一、第二两个条件。为了避免被认为没有经济实质,企业应当有足够的注册资本,应当有适当数量的员工,应当开展适当的生产经营活动,具有相对复杂的资产和负债结构。为了避免被认为不具有合理商业目的,应当充分挖掘企业税收财忠节税案例除了节税以外的合理商业目的。