“如实代开”和“有货虚开”，均不应定性虚开增值税专用发票罪

虚开增值税发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票，给国家造成损失的行为。

本罪在客观方面表现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。虚开增值税专用发票，是指开票人为了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人没有货物销售或没有提供应税劳务的情况下而开具专用发票，或者即使有货物销售或者提供了应税劳务但开具内容不实的专用发票直接给受票方，用以骗取抵扣税款或出口退税的行为。

虚开增值税发票行为可以分为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种违法形式，其主要犯罪手段为：

一是开具“大头小尾”的增值税专用发票。销货方开具增值税发票时，在存根联、记账联填写较小数额，在发票联、抵扣联上填写较大数额。销货方在纳税时出示记账联，数额较小，销项税额相应减少；购货方以抵扣联抵扣进项税，数额较大，抵扣税额相应增多。销货方和购货方均可通过此种方式偷逃国家税款。

二是“拆本使用”，单联填开发票。销货方把整本发票拆开使用，自己保存的发票存根联和记账联按照商品的实际交易额填写，开给购货方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使购货方达到多抵扣增值税税款的目的。

三是“撕联填开”发票，又称“鸳鸯票”。将增值税发票的记账联、抵扣联、发票联、存根联拆分使用，各联内容不一致。

四是“对开”。即开票方与受票方在无贸易背景的前提下，互相为对方虚开增值税发票，互为开票方和受票方。

五是“环开”。即几家关联单位或个人串通，在无贸易背景的前提下，一个接一个，成环状虚开增值税发票。

六是“代开”。即开票方应第三方要求，按其指定的受票方名称、商品品种、数量、金额等虚开增值税发票。

本罪行为模式的认定关键在于如何认定“虚开”。在司法实务界，对“虚开”的认定还存在很大的分歧。

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）规定：“虚开增值税专用发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票论处”。根据以上规定，基于真实购买货物的价款让他人代开增值税发票，不存在因接受以上发票抵扣而造成的税收损失的问题，因而也就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第1条第1款规定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。根据以上规定，只有在“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务”或“有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但金额不实的”情况下才构成虚开增值税专用发票罪。

但是第3项的行为模式描述，似乎认定了代开发票和有货虚开也成立“虚开”行为。

所谓“有货虚开”，其本质是指买方企业在真实购买了货物后，由于卖方企业或个人无法提供增值税专用发票，造成买方企业无法进行抵扣，从而由他方代开增值税专用发票，进行抵扣税款的行为，其目的不是为了骗取国家税款，在客观上也未给国家税款造成损失，而是为了抵扣在真实货物交易过程中应该抵扣的税款。

如何对“有货虚开”进行法律定性，要综合分析整个案件的事实，而不能仅仅局限于案件的表面。在表面上“有货虚开”看似虚开，但从实质上看却是“实开”，因为受票企业主观上不存在骗取国家税款的故意，客观上也不会造成国家税款损失，这种如实代开行为实质上并不符合虚开增值税专用发票罪中的“虚开”规定。对此，最高人民法院《复函》第2条(法研[2015]58号)已做出了明确的解释。

青岛市中级人民法院（2017）鲁02刑再2号《刑事判决书》。该案中原审被告人崔志祥因虚开用于抵扣税款发票，曾先后被山东省沂源县人民法院、淄博市中级人民法院认定构成犯罪并判刑。后经多次申诉，山东省高级人民法院指令青岛市中级人民法院对本案进行再审。青岛中院再审认为，崔志祥没有骗税目的，找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭借找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪刑相适应原则。原审法院认定原审上诉人崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。故重新做出终审判决：撤销原判决，被告人崔志祥无罪。

江苏省泰州市中级人民法院（2015）泰中刑二终字第00150号《刑事判决书》，石家庄市中级人民法院（2017）冀01刑终334号《刑事判决书》等，其中石家庄市中级人民法院在终审判决中还直接引用了最高法院（法研【2015】58号）复函的解释。以上终审判决，从是否具有骗取国家税款的目的出发，认定“有货虚开”不构成虚开增值税专用发票罪，为正确适用刑法对“有货虚开”进行定性起到了很好的示范作用。

2018年12月4日，最高人民法院对外发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例。其中张某强虚开增值税专用发票案，对于指导全国法院在司法审判中按照“罪刑法定、疑罪从无”的原则，处理类似案件具有重要的指导意义。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪，属于适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

因此，对待“有货虚开”问题，应严格按照我国《刑法》的规定和最高法院的司法解释去分别处理，不能法外定罪。

涉税犯罪辩护专业律师：陆向辉律师