合并报表编制，为什么这么难？

2023-08-27 19:32 作者:丸子的半个世界 0人读过 | 我要投稿

说到会计知识中的难点，不少人首先会想到合并报表。其实在实务中，合并报表编制不仅仅是财务人必备技能，也是审计人成长路上绕不开的一项技术性的操作。这也是由于我们目前所做的审计工作，带有浓重的“代编财务信息”的色彩，而作为第三方鉴证机构的业务角色被弱化。

总之，合并报表编制对财务人和审计人同样重要。

学过CPA会计的同学从理论层面就会觉得这项内容并不简单，到了实务中，面对复杂的股权结构，想要编好一份漂亮的合并报表更具有挑战性。这期内容由前普华永道审计前辈吕新建老师来谈谈“合并报表编制为什么这么难”这一话题，其中有前辈对实务操作的一些见解，希望对大家的工作指导有所帮助。

文稿内容（供参考）

我认为合并财务报表编制是事务所审计中一项非常硬核的技能，很多审计人学会了这个技能之后往往可以去应聘一些比较好的岗位，比如跳去企业做财务主管/精力，获去港股、美股上市公司reporting部门工作，这些岗位提供的待遇相对来说也好一些，是审计人未来转型的职业方向。审计人在事务所想要有所收获，我建议一定要掌握合并财务报表这项技能。但这项技能的掌握并非轻而易举，接下来我将给大家分析一下这项技能为什么这么难，最后再给大家提供一些解决思路。

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难点一

合并财务报表的编制涉及到长期股权投资、金融资产的核算，这些本身就是会计中的难点。特别是长期股权投资按照权益法后续计量，涉及到被投资企业的利润实现、其他权益变动等等都需要做相应的会计处理，这些理解起来比较抽象。

除去理论层面的抽象外，实际操作起来还考验报表编制者对公司治理、股权结构以及投资背后的商业逻辑等知识储备。

大家在备考CPA时应该听到过“内含商誉”一词，它是投资成本大于被投资企业净资产的份额的部分。那我们从商业逻辑来理解下它的意义，由于会计核算的局限性，一些“看不见的资产”，如企业的客户资源、销售渠道、管理能力、企业家精神等等是无法像固定资产、存货那样去具体核算的。但从投资者的角度来说，他们看重的是被投资企业的盈利能力，其估值的时候就不能局限于账面上的资产，以上“看不见的资产”也需要考虑进去。折旧会导致投资所付出的成本高于被投资企业净资产公允价值的份额，其差额就体现为商誉。（相关阅读戳👉CPA&审计实务热点：商誉那些事！）

理解了以上这些内容，才有助于理解长期股权投资的核算，进而理解合并财务报表的编制原理。

难点二

合并财务报表基于单体试算平衡的编制，然后去做汇总再加上合并抵消而得出的结果。由此可见，如果搞不明白一个单体的试算平衡逻辑，是不可能编制出合并报表的。而试算平衡对很多审计人来说是个实操难点，因为很多做了一两年审计的小伙伴工作内容还停留在单个具体报表项目的审计底稿上，大脑中并未构建起资产负债表、利润表以及所有者权益变动表之间的勾稽关系，没有财务报表层面的全局观。

或许有人会说：“试算平衡编平的逻辑不就是期初未分配利润加上本年净利润结转到所有者权益后再勾稽到次年年初未分配利润吗？”这里我想强调下，大家如果到了合并报表层面，千万不能把问题想狭隘了。在合并财务报表中，合并所有者权益变动表是非常难编的，必须在单体层面把每一家企业的权益变动梳理清楚才行。所以我希望大家在做合并报表编制时，认真对待合并所有者权益变动表，把里边的内容理清楚至关重要。

难点三

第三个难点在于试算平衡模板的设计困扰了不少审计人。之前在答疑社群里，看到一些学员事务所在用的模板有非常多的问题，比如两期的资产负债表、利润表和所有者权益变动表，共计六张表分布在Excel的六张工作表中，而试算平衡的勾稽要去查看起来就得来回切换工作表，实操性上就造成了很大麻烦。

再考虑到一些审计调整的信息，去对应调整事项就更加让人头疼了！一些事务所原本可能承接一些并不复杂的小项目，套用一下这类模板也能讲究，一旦项目复杂一些，这种不合理的模板设计势必给项目人员带来困扰。在我的合并报表课程讲解中，我会把好用的试算平衡模板分享给大家，方便大家查询财务报表之间的勾稽关系与审计调整事项。

难点四

实务中财务报表的编制存在两种方法，一种是“模拟权益法”法，另外一种是“成本法”。

企业会计准则的规定以及财会类考证中合并报表的讲解都提到的是前者，导致实务中使用模拟权益法的人比较多。但其实真正从实操角度来考虑，这种方法真的应该摒弃。主要原因如下：

①成本法需要还原成权益法，按照权益法重新进行后续计量，这个过程就需要花费很多精力。如果集团内公司不多，一个个还原也还好，但如果持股的子公司数量特别多的情况下，成本法还原成权益法核算就会涉及很多笔调整分录，工作量可想而知。

②模拟权益法是基于直接持股关系来还原的，股权结构涉及到三级、四级，那就只能层层还原（层层合并），最后再来一个大的合并。从程序上来说就能感受到其效率极低，还是那句话，不复杂的项目出小报告这样搞可以，复杂一些的项目这类方法不可取。如果你在四大、八大做一些上市公司的大合并，如果还用模拟权益法这种落后的方法编制合并报表，熬几个通宵都是有可能的。

③模拟权益法下很难直接得出合并所有者权益变动表。我之前作为集团的审计师，需要组成部分注册会计师把他负责的数据给到我，临近报告日，这位同事给到我的合并报表仅有资产负债表与利润表，但迟迟不给我合并所有者权益变动表。催进度，对方都只是回答在编制，后来给我的报表我拿来一看，是有个地方他怎么也编不平，迫于报告日临近的压力就扎了个数字给到我了。一开始我不明白合并报表编制为何不是三表一起出，后来发现他采用的是模拟权益法。

但若是采用成本法编制合并报表，就是基于单体的试算平衡，每一家子公司的权益变动事项就能够理清，之后就是站在合并层面来看持股每一家子公司的份额、有多少是归属于少数股东的份额，把这些信息搞清楚后直接基于成本法去做合并抵消，合并资产负债表、利润表与所有者权益变动表是三表一起得出来的，就可以直接编报告了。（相关阅读戳👉审计TB填不平？先搞懂财务报表之间的勾稽吧~）

所以为什么那么多人觉得合并报表难搞？一方面它本身就是个技术活，另一方面就以上给大家总结的难点，问题大多也出现在事务所前人所采用的模板和方法上。事在人为，一些我们可以改变的事情是可以通过方法把问题简单化的，这也就是我在新开发的合并报表编制实操课程要为大家讲解与传授的知识。