北京经济犯罪辩护律师：缴税数额高于抵扣数额的，也构成犯罪吗
北京经济犯罪辩护律师：缴税数额高于抵扣数额的，也构成犯罪吗
【基本案情】
某江矿务局成立某美全资子公司，某美公司设立某衡公司。某美公司和某衡公司均由某江矿务局进行管理，领导班子均由某江矿务局任命，财务核算均并入某江矿务局财务报表进行考核，且系相同的财务人员进行核算。
为了完成某江矿务局当年各项经济指标便于银行贷款续贷，某江矿务局局长、某美公司法人代表的叶某召集召开临时会议，叶某在会上决定在没有产品销售情况下，要求某衡公司先开具增值税专用发票给某安公司，以后再发产品给某安公司，并安排人员黄某具体负责开票事宜。
经查，某衡公司在无实际货物交易的情况下，向某安公司开具增值税专用发票46份，价税合计3600万元，上述增值税专用发票均被某天公司申报抵扣税款，共计520余万元。
另查，某衡公司缴纳开具增值税发票税款共计968余万元。同时，在税务稽查后，某安公司将虚开46份增值税专用发票进项税401余万元做进项税额转出账务处理，并补缴税款127余万元。
法院最终判决本案为单位犯罪，同时判决实施者黄某构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年。
案例来源：黄某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一审刑事判决书（广西壮族自治区百色市右江区人民法院(2017)桂1002刑初197号）
【案件解析】
一、开票公司为虚增业绩而开票，是否具有骗税的目的
在虚开增值税专用发票罪案件中，缴税数额高于抵扣数额的情形并不多见，但时有发生。在本案中，行为人基于完成经济指标，及便于贷款和续贷的目的，对外虚开了本无实际货物交易的增值税专用发票。
根据税收征收的规定，有货物交易或者提供了劳务等的才会产生税收，对于本不存在交易的行为，本就不应当征收税款。既然如此，也不会造成税款损失。
根据《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的规定，为虚增业绩虚开，无骗税目的且未造成税款损失的的，不构成虚开增值税专用发票罪。但是，在本案中，被告人作为开票，其无法决定受票人是否抵扣税款。
通常来讲，受票企业接收发票后肯定要抵扣税款，在没有实际货物交易的情形下，当然具有骗税的目的。基于该认识，开票人具有间接故意。
如果受票企业也实际抵扣了税款，开票人与受票人可能会被认定为共同犯罪，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
二、开票企业缴税高于受票企业抵扣数额的，是否构成犯罪
开票企业没有抵扣税款的目的，但是实际上造成了税款的损失。这是基本事实。但是，开票企业也依法缴纳了税款，尤其在本案中，开票企业缴纳税款数额大于受票企业抵扣税款数额。在此种情形下，开票企业并未造成税款损失，不符合虚开增值税专用发票的构成要件。
是否造成增值税损失，应当全链条审查。在本案中，法院认为，“某衡公司在虚开增值税专用发票时已向国家缴纳税款968余万元，作为整体的国家税收，一个地方税收因其犯罪行为而遭受到损失，另一个地方的税收又因其同一犯罪行为而以税收的形式有一定收入，一出一进都应计入国家税收的账上，这是客观存在的实际情况，基于公平、公正的原则，应将已向国家缴纳但本不存在纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除。本案中某衡公司已缴纳的税款额大于受票公司实际抵扣的税款额，国家税收客观上没有遭受损失，且某安公司在本案起诉前已将抵扣的税款做了进项税款转出账务处理并补缴了相应税款”。
由此可见，税款损失与否，有些法院会整体考虑国家税收的损失情形，而非某一具体环节的损失，这不仅符合公平、公正原则，而且也符合罪刑法定原则。
三、虚开增值税专用发票罪应当以行政违法为前提，不属于行政违法行为的必然不应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚
虚开增值税专用发票罪是法定犯，必然有前置法律对该种行为予以规范。由此，行政违法行为是小，刑事犯罪为大。如果行为不构成行政违法，也当然不构成刑事犯罪。同样，犯罪行为必然要求具有行政违法性，且在行政违法的基础上又具备了犯罪构成要件，即具有骗取税款的目的和造成了税款损失的后果。
如果没有骗税目的，也未造成税款损失的，构成犯罪吗？实践中确实存在较大的争议。在本案中，法院虽然查明行为人没有骗税目的，也未造成税款损失。但同时又以行为人“虚开增值税专用发票危害了国家对增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序”为由，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
该种认识在实践中较为常见。笔者认为，将增值税监督管理制度和税收征管秩序作为入罪要件确实不当。众所周知，行政违法行为的虚开行为也是危害了增值税监督管理制度和税收征管秩序。如此认定就混淆了行政违法行为和刑事犯罪行为，无形中就拔高了对行为的定性，以致造成错误适用法律。
四、真假交易参杂其间的，应当扣除真实交易的税款数额
凡是有实际生产经营活动的企业，都会有真实的货物往来。由此会发生真假交易相互参杂的情形。对此，在认定犯罪数额时，应当将真实交易的税款数额予以扣除。如果无法查明的，则应当作出有利于被告人的认定。这个常识逐渐被司法实践接受。
但是，在采取先票后货模式下，如果未来得及交付货物而案发的，如何处理？此时，不应当简单地将未交付货物部分全部计入犯罪数额。首先，应当查明交易惯例。第二查明是否有正在履约事实，包括正在制造货物或者已经交付部分定金等。第三查明未能履约的原因。
在本案中，法院简单地将虽有销售计划而未实际发货的事实作为虚开的事实予以认定，显然有失偏颇。如果能够进一步查明双方的交易惯例、未能实际发货的原因，以及是否在积极履行合同义务等情况的，将使判决更符合罪刑法定的规定，不致发生错案。
五、对于从犯的认定应当从宽处理
从犯情节属于可以从轻、减轻或者免除处罚的情节。所以，在共同犯罪案件中，对于罪轻辩护，往往会针对是否属于从犯展开辩护。《刑法》第二十七条规定，在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。
认定从犯的前提是有必要区分主从犯。如果各行为人的在犯罪中的作用相当，或者共同起意组织等，由此法院认为不存在区分主从犯的必要和基础。在虚开增值税专用发票罪案件中，肯定有起意策划决定者、指挥者和实施者。对于起意策划和组织指挥人员来讲，通常以主犯认定。但对实施者而言，并不必然以主犯定罪处罚。比如被安排开票的财务人员，其只是听从领导的指示进行操作，作用较小。换言之，第一该行为主体的可替代性非常强；第二行为人纯属被动接受安排，主动性较弱。
在共同犯罪案件中，应当查明行为人是否具有积极主动性的行为表现，其主体地位可替代性。同时，也应当查明其若不接受安排将会面临如何的处理等现实无奈性等。在本案中，黄某参与了叶某组织的会议，虽然其并非决定实施虚开增值税专用发票的决定者。但是，在在会后又召集了有关人员召开碰头会，并讨论作出具体实施的决定，且黄某在碰头会后，将讨论结果汇报叶某，叶某同意由右江矿务局帮交税款。
由此可见，黄某虽然被动安排，但是其在实施过程中具有相当大的主动性，而且通过证人证言可知，其又作为开票公司的共董事长，因其职位高，也可能会被认定所起作用大，以致最终被认定为主犯。
六、无罪辩解是否影响自首的成立
如实供述指的是将犯罪事实讲清楚，侧重于事实审查。辩解是行为人对自己行为性质的认定以及事实中的细节的认识。简言之，如实供述与辩解不冲突。行为人辩解的，不应当影响自首的成立。
在本案中，被告人辩称“开具给某安公司部分的发票不是虚开的，因为有实际销售的26台探水雷达，而且2012年底有销售计划，是按照销售计划来做的。”这种属于事实上正常陈述，应当被认定为事实。
法院认为“被告人经电话传唤，自行到公安机关接受调查，并如实供述自己的犯罪事实，是自首，依法可以从轻或减轻处罚，其对行为性质的辩解不影响自首的成立。”
由此判决可知，不能因行为人对行为性质有正常的辩解而轻易否定对“如实供述”的认定。如前所述，“如实供述”侧重于事实的审查，而非认罪。行为人对于行为性质有异议十分正常，不能因正常辩解而否定如实供述。
