寄递渠道走私进口雪茄自用的超限额部分不应适用货物税率
跨境合规系列谈 | 雪茄罪与罚：寄递渠道走私进口雪茄自用的超限额部分不应适用货物税率
彭勇律师 | 作者
雄狮观察 | 编辑
2023-04-03 18:40
发表于北京
编者按：
随着跨境商业的不断发展，越来越多的雪茄销售从线下转到线上，通过互联网搜索，诸如ONE站、COH、澳站、SO站、雪茄时光等在线销售雪茄的网站多达数十家，多数可以直接填写国内地址，付款后等待跨境邮递后收货。
一些雪茄爱好者，便从境外网站订购雪茄，收货后自用，不存在二次销售的情况。在入境申报时，部分人员会采取报低真实价格的方式，达到少缴纳税款的目的。一旦偷逃税款达到10万元人民币，即构成走私普通货物、物品罪，需要追究刑事责任。
关于寄递渠道走私自用雪茄的偷逃税款计核税率，存在适用50%物品税率还是120.7%货物税率的争议。
寄递渠道自用
雪茄税率适用的争议焦点
在寄递渠道走私雪茄的案件中，计核偷逃税款时，存在货物与物品的区分，作为货物的雪茄与作为物品的雪茄税率不同。
对于自用合理数量的雪茄，海关认为属于物品，根据《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税则归类表》及《入境旅客行李物品和个人邮递物品完税价格表》的规定，应征税率为行邮税率50%。
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对于存在集货和二次销售的，海关认为属于货物，通过寄递渠道进口系伪报贸易性质，将应当一般贸易进口的货物伪报为邮寄渠道，偷逃税款不再按照行邮税计算，需要计算关税25%、增值税13%、消费税36%，综合税率为120.7%。
上述两种计核方式，实践中没有争议，寄递渠道走私雪茄适用税率的争议点在于，如果确属个人自用、且购买雪茄总数量在“合理数量”范围内，仅因单次邮寄雪茄总价超过限值，且不属于单件不可分割，是否能够认定为货物，并适用120.7%的货物税率？编者认为仍应当按照50%的行邮税率计核。
涉案雪茄商品的物品属性决定
计核偷逃税款适用税率应为50%
《海关总署2010年第43号公告》（以下简称《43号公告》规定：
第二条 个人邮寄进境物品，以自用合理数量为限，个人寄自或寄往港、澳、台地区的物品，每次限值为800元人民币；寄自或寄往其它国家和地区的物品，每次限值为1000元人民币。
第四条 个人邮寄进出境物品超出规定限值的，应办理退运手续或者
按照货物规定办理通关手续
。但邮包内仅有一件物品且不可分割的，虽超出规定限值，经海关审核确属个人自用的，可以按照个人物品规定办理通关手续。
结合第二条和第四条之规定，一种观点认为超过限值了，就应当认定为货物属性，从而按照一般贸易征收120.7%的货物税率，编者认为针对雪茄商品，不应机械适用《43号公告》，对于单个邮包超限额的情形，要综合考量雪茄商品的特殊性、贸易模式的特点、当事人的主观认知等，确认涉案商品的“物品”属性，进而对该部分雪茄适用50%的行邮渠道物品税计核偷逃税款。
仍然是上述规定，超出限值且不属于单件不可分割的，有两种处理渠道，一是退运，另一种是按照货物规定办理通关手续。
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涉案货物已经清关收货，部分已经灭失，已经办结海关手续的物品不符合退运的规定
编者未找到关于物品退运的相关规定，但参照《中华人民共和国海关进口货物直接退运管理办法》（2018第二次修正）第二条之规定：“货物进境后、办结海关放行手续前，进口货物收发货人、原运输工具负责人或者其代理人（以下统称当事人）将全部或者部分货物直接退运境外，以及海关根据国家有关规定责令直接退运的，适用本办法。”
可知，退运一般是在办结海关放行手续前，而此类案件中的雪茄均已办结海关放行手续，投递至当事人处，甚至部分标的已被当事人抽吸，不存在退运的可能。
根据海关、烟草等现行规定，涉案雪茄也不具备按照货物规定办理通关手续的可能性
《烟草专卖法实施条例》第42条规定，“进口烟草专卖品只能由取得特种烟草专卖经营企业许可证的企业经营。其进口烟草专卖品的计划应当报国务院烟草专卖行政主管部门审查批准。”
《国营贸易烟草类货物进出口内部管理办法》第二条规定，烟草制的雪茄烟（24021000）属于烟草类货物；第三条规定，“根据烟草专卖法及实施条例和对外贸易经济合作部公告，中国烟草进出口（集团）公司统一组织烟草类货物进出口贸易。”
故烟草属于我国从进口到销售全程管控行业，只有中国烟草进出口（集团）公司可以从事烟草的一般贸易进口。其他组织和个人均不能进口烟草类货物。类似案件涉案的当事人所购雪茄不论数量几多、价值几何，均不存在按照货物规定办理通关手续的可能性。
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刑事案件的实质审查，决定了涉案雪茄的物品属性不因行政公告的规定而改变
暂且不论《43号公告》对刑事案件涉案标的属性的决定作用，以及《43号公告》长达13年未调整过限值的实际情况，
《43号公告》所称的“按照货物规定办理通关手续”，并非否认涉案雪茄的物品属性
，物品和货物之辩，一直存在，对于二者之界定，《中华人民共和国海关行政处罚实施条例（2022修改）》第64条有明确规定：“物品”，指个人以运输、携带等方式进出境的行李物品、邮寄进出境的物品，包括货币、金银等。超出自用、合理数量的，视为货物。”
法律法规仅仅规定了超出自用、合理数量的，视为货物，并未规定超出限值的视为货物，这可能也是《43号公告》仅表述为“按照货物规定办理通关手续”，而非“视为货物”的考量。
此类案件在邮件进口时，一般同时存在低报价格的情况，我们假设一种极端情况，快递包裹虽超出限值且不属于单件不可分割，但申报时完全按照实际价格申报，仅是瞒报了不属于单件不可分割这一要素，那是否又会因为120.7%的一般贸易货物税与50%的行邮渠道物品税之间的税差，而构成违法犯罪，编者通过裁判文书网进行检索，并未发现符合条件的判例。
同样对于物品或货物的定性以及税率适用我们设想另一种情形，在没有事前通谋的情况下，境外雪茄销售方均以单包裹单件商品的形式发货，即便是超限值，但属于单件不可分割，仍可适用50%的行邮税率计核偷逃税款，如按照单包裹多件商品发货，则按照《43号公告》规定，要适用120.7%的一般贸易税率，偷逃税是走私普通货物、物品罪定罪量刑的重要依据，税率的适用涉及到罪轻罪重，甚至罪与非罪的区别，换言之涉案人员罪与非罪、罪轻罪重，竟取决于境外销售方是如何发货的，而非商品的实际属性。
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基于刑法中“应缴税额”的意义，个人自用申报进口雪茄，应缴纳税额只能按照行邮渠道物品税率计算
《刑法》第153条所规定的“应缴税额”，应当包含“合法、正常状态下国家所能征收的税额”之意。在合法状态下，个人自用雪茄只能通过行邮渠道，再无其他进口的可能，国家所能收取的税款也仅有50%的行邮渠道物品税。
个人自用的情况下通过邮递渠道走私雪茄的行为，对国家造成的税收损失不可能超过在合法状态下国家所能收取的税额，即在确属个人自用的前提下，商品的属性即为“物品”，国家并未损失120.7%的货物税款，也不应按照120.7%的税率计核偷逃税款。
结 语
“任何人不因不法行为获利”作为古老的法律格言，包含着任何人不能通过违法犯罪行为谋取利益的基础法理。
而在走私普通货物、物品犯罪中，偷逃税款是定罪量刑，包括判罚人身刑和财产刑的依据，如果计核的偷逃税款数额超出了违法行为人所能造成的最大税款损失，并依此偷逃数额被判处过重的刑期、过高的罚金，那是否可以视为国家最终从中获得了利益？
