石化企业以变票方式逃避及抵扣消费税的定性问题
一、石化企业变票交易模式
地方石化炼厂为了能够避开消费税征收环节，通常会在经营地以外的地方设立“空壳”公司或者寻求商贸公司合作，利用这类主体变更增值税专用发票的品目名称，将非消费税应税油品变更为消费税应税油品，从而隐蔽生产加工环节，偷、逃缴纳消费税税款。炼化企业通过变票交易取得应纳消费税油品增值税专用发票后，逃避税务机关的税收监管，利用未完税的消费税应税油品增值税专用发票违规抵扣消费税税款，造成国家税款的双重损失。由此可知，地方石化炼厂通过商贸企业变更增值税专用发票品名，一方面可以隐蔽生产加工环节，偷逃消费税；另一方面可以用于抵扣消费税税款。
二、石化企业变票交易不构成虚开增值税专用发票罪
石化企业单纯的变票交易一般不会导致增值税税款的损失。如果炼化企业安排商贸企业变票、过票的目的只是利用变名的增值税专用发票偷、逃以及抵扣消费税税款，不构成虚开增值税专用发票罪。尽管部分司法机关认为，中间商贸企业交易均为虚设，即可认定没有“真实交易”,符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。但笔者认为，该类案件中炼化企业用变名方式取得增值税专用发票抵扣消费税税款的行为仅违反发票管理制度的相关规定，属于行政法上的“虚开”,而非刑法意义上的“虚开”,不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件；且《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”仅是指增值税税款，不包括消费税税款。
(一)虚开增值税专用发票罪以行为人具有骗抵税款目的以及造成税款损失结果为要件
《刑法》第205条对于虚开增值税专用发票犯罪的规定比较简单，并没有明确该罪的构成要件，这是在司法实践中产生诸多争议的主要原因。就目前而言，司法实务界及理论界较一致的观点是，行为人在主观上不具有偷、逃以及骗取国家税款的目的，且客观上未造成国家税款的损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研(2015]58号)认为：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。另外，2020年7月最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。
（二）没有“真实交易”不必然构成虚开增值税专用发票罪
根据最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号),虚开增值税专用发票罪包括3类典型行为：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、 让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；(3)进行了实际经营活动，但让他人、为自己代开增值税专用发票。以上内容可以概括为无货虚开、有货虚开和代开3种形式。为何存在真实交易也会构成虚开? 因为如果开具的增值税专用发票数量或金额不实，同样会造成国家增值税税款的骗抵损失。即对于有“真实交易”而构成虚开犯罪的原因在于有偷、逃税的目的，造成国家税款的现实损失或可能损失。这是认定虚开犯罪的关键标准，而不取决于有无真实交易。
（三）石化企业变票交易案件不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件
当事人认为只有存在真实货物交易才不构成虚开，他们往往会极力证明有真实的货物交易。但司法机关认为，中间商贸企业的交易链条都属于虚设，各主体所签订的合同属于恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的无效买卖合同。但正如前文所言，交易真实性与否并不是处理该类案件的关键。
从整个交易链观察变票案件，交易过程中存在真实货物，炼化企业真实购进化工产品用于生产或者“调和”油品，交易环节中的各商贸企业均会上缴增值税税款，不会造成增值税税款的损失。退一步说，无论将整个交易定性为有货交易还是无货交易，中间贸易公司存在的意义都是为了炼化企业能够隐瞒生产环节以达到不缴消费税以及抵扣消费税税款的目的，而不是造成增值税税款的损失，这与一般意义上的暴力虚开案件存在本质区别。
（四）《刑法》第205条中的“抵扣税款”仅是指增值税税款
从刑法体系解释来看，《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”规定的一系列犯罪都以保障国家税款足额入库、打击涉税犯罪行为为目的。而虚开增值税专用发票罪之引入，是为应对我国税制改革、实行发票抵扣税款制度之后出现新型经济犯罪的需要。事实上，虚开增值税专用发票行为作为偷、逃税的重要手段，也可包括在《刑法》规定逃税罪的第201条中。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑处断，是为维护增值税抵扣链条的完整从而保障国家增值税税基不被侵蚀。
三、石化企业变票交易应按逃税罪处理
（一）变票交易偷、逃以及抵扣消费税符合逃税罪的构成要件
炼化企业通过商贸企业变票偷、逃以及抵扣消费税税款的行为完全符合逃税罪的构成要件。一方面，逃税罪的主观方面表现为直接故意，并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。石化企业变票交易行为中，炼化企业利用消费税征管以及发票管理中的漏洞，企图逃避缴纳及抵扣巨额的消费税税款，从中谋取非法利益，符合逃税罪的主观构成要件。另一方面，逃税罪的客观方面表现为，纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额10%以上。石化行业的炼化企业造成消费税税款损失的，一般数额巨大且超过法定比例，符合逃税罪的客观构成要件。
炼化厂及商贸企业在链条交易中往往如实申报缴纳增值税税款，不会造成增值税税款的损失。从主观目的上看，炼化企业变票有不缴、少缴消费税税款或抵扣不应抵扣消费税税款的目的，符合逃税罪的主观构成要件；从客观上看，炼化企业通过商贸企业变票这种隐瞒欺骗的手段，造成了国家消费税税款的损失，满足逃税罪的客观构成要件。因此，石化行业变票交易偷、逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件，应按逃税罪进行处理。
（二）逃税罪定性符合刑罚体系以及罪责刑相适应原则
从罪责刑相适应原则考虑，《刑法》第205 条规定的属于重刑犯罪和特别犯罪，最高可判处无期徒刑，其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性。而《刑法》第201条规定的逃税罪属于普通税收犯罪，只要行为人接受了税务机关的处理处罚意见，缴纳了税款、滞纳金和罚款，就可以免予刑事处罚；即使不接受处罚，其最高法定刑仅为7年。
可见，不宜针对逃避消费税等增值税之外税种的犯罪行为，适用专门打击虚开增值税专用发票的罪名，否则将严重违背罪刑法定原则和罪责刑相适应的刑法基本原则，侵害公民的合法权益。以逃税罪追究炼化企业、商贸企业的刑事责任，并严格区分主、从犯，即炼化企业构成逃税罪的主犯，商贸企业构成逃税罪的从犯，一方面可以鼓励纳税人及时足额地履行纳税义务；另一方面避免刑法对税收领域的过度干涉，彰显宽严相济、刑法谦抑性等刑事政策指导理念，既保障了 税收及时足额入库，又实现了法律效果和社会效果的统一。
四、结语
考虑到石化行业变票交易实质上属于炼化企业主导的逃税行为，宜认定为偷、逃税行为，而非按虚开增值税专用发票罪定罪处理。此外，在该类案件的查处上，公安机关应全链条式地展开侦查，在审查起诉及案件审理阶段，司法机关应严格区分案件的主犯、从犯，严肃追究炼化企业逃税罪的刑事责任，对商贸企业则按照逃税罪从犯认定，而不应将炼化企业或者商贸企业割裂开来进行处理，否则有违罪刑法定、罪责刑相适应的刑法基本原则。
特别声明：本文由个人整理编注，内容仅供参考与交流，版权归原创作者所有，如有侵权请联系删除。
